Exención de las retribuciones de los rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero

Vamos a analizar, principalmente, los requisitos que debe cumplir un trabajador para que su retribución quede exenta según establece la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas en su artículo 7º.

El trabajador debe tener su residencia habitual en España, y por tanto, ser contribuyente por el IRPF.

Recordamos que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando se den algunas de las siguientes circunstancias:

  1. Permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
  2. Cuando radique en España el centro de intereses económico del contribuyente, ya sea de forma directa o indirecta. Concepto indeterminado este, pero por el que la Administración está optando, tales como, la situación familiar, relaciones sociales, ocupaciones, actividades profesionales, intereses patrimoniales, costumbres personales, factores culturales, vinculaciones políticas, etc.
  3. Cuando el denominado centro de intereses vitales del contribuyente (cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad dependientes) esté en España.

Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero y para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Si la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (CV 1628/2008), se exige que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En este caso, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se haya prestado. Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto.

En determinados casos puede tratarse de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Por tanto, los trabajos que redundan en beneficio de todas las empresas del grupo no se consideran trabajos realizados para una entidad no residente a efectos de la exención del art. 7.º p) del TRLIRPF, no resulta de aplicación a partir de 1 de enero de 2007. Desde esta fecha, cabrá la posibilidad de que actividades que afecten al grupo en su conjunto o a varios de sus miembros se consideren servicios intragrupo en los términos analizados.

El trabajador debe tener su residencia habitual en España, y por tanto, ser contribuyente por el IRPF.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En ausencia de convenio, dicho requisito podrá ser probado por cualquier otro medio válido en Derecho.

No se exige por tanto tributación efectiva mínima en el extranjero, por lo que esta puede ser cero como consecuencia de un convenio multilateral, de un Convenio de Doble Imposición o de la propia norma interna del país de la fuente.

La exención se aplicará a las retribuciones integras devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas (aquellas relacionadas con los resultados obtenidos por la filial en la que el contribuyente estuvo destinado) correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (no solo los laborales).

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Se consideran dietas exceptuadas de gravamen, los excesos que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las cuantías totales que habrían obtenido, de trabajar en España, por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias (incluso la de beneficios), ayudas familiares o cualquier otro concepto.

Se exige que tributen como contribuyentes en IRPF. El destino fuera de nuestro territorio puede hacer perder la condición de contribuyente por IRPF y convertirlo en contribuyente por IRNR. El tratamiento como dieta exceptuada de gravamen solo se aplica a los contribuyentes por el IRPF.

El destino en el extranjero debe entenderse referido a la localización del puesto de trabajo: lugar habitual y permanente al que ha sido asignado el trabajador por la empresa, es decir, que se produzca a efectos laborales un cambio de centro de trabajo (un traslado en el sentido del ET). No se incluyen en este supuesto los trabajadores desplazados de forma temporal en el extranjero, y que cuando finalizan sus servicios en el lugar de desplazamiento vuelven a la actividad en su centro de trabajo normal y habitual.

Las retribuciones dinerarias “indemnización por destino”, “incentivo de permanencia” y “gratificaciones por tiempo trabajado” de un trabajador que se desplaza al extranjero tienen la consideración de dietas exceptuadas de gravamen, por cuanto constituyen un exceso sobre las retribuciones totales que obtendrían en España.

Tiene la consideración de dieta exceptuada de gravamen la cantidad que se abona a un trabajador desplazado al extranjero en concepto de “complemento de no retorno” por no realizar los dos viajes mensuales a España a los que tiene derecho según su contrato de trabajo.

La exención del art. 7.p) IRPF será compatible, con el régimen de dietas (art. 9º.A.3 Reglamento IRPF, dietas por manutención y estancia), para los trabajadores desplazados al extranjero por menos de nueve meses.

La exención es compatible con la deducción por doble imposición internacional por la parte que supere los 60.100,00 € de rendimientos en el extranjero.

En el caso en que un trabajador tribute en un país foráneo por los rendimientos correspondientes a los trabajos realizados en dicho país, la eliminación de la doble imposición, de haberla, se efectuará conforme a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y el país en cuestión. Por lo general, se remiten a la legislación interna española, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el art. 80 de la LIRPF según el cual:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.”

Esperamos que esta aportación os haya resultado aclaradora.

Juan Manuel Toro Fernández
Emede y Asociados Asesores Tributarios, SLP