Analizando el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero

El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero es un tributo de naturaleza indirecta que grava el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico.

Este impuesto que se aplica en todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes tributarios en País Vasco y Navarra respectivamente está regulado por la Orden HAP/685/2014, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 587, Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero.

Analicemos en primer lugar el hecho imponible: primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Consideramos primera venta, las ventas o entregas siguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados a su reventa a los cuales, a la hora de adquirirlos, les haya sido aplicada la exención correspondiente. No estarán sujetas las ventas de gases fluorados de efecto invernadero que impliquen su envío directo por el productor, importador o adquirente intracomunitario fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.

El impuesto se calculará en base a unas tarifas, en este enlace encontraréis el modelo y las tarifas aplicables.

Plazos de presentación del modelo 587

  • Autoliquidación correspondiente al primer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de mayo inmediatamente posterior. En caso de domiciliación entre los días 1 y 15 del mes de mayo.
  • Autoliquidación correspondiente al segundo cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de septiembre inmediatamente posterior. En caso de domiciliación entre los días 1 y 15 del mes de septiembre.
  • Autoliquidación correspondiente al tercer cuatrimestre del año natural. Entre los días 1 y 20 del mes de enero inmediatamente posterior. En caso de domiciliación entre los días 1 y 15 del mes de enero.

No será necesaria la presentación de autoliquidaciones cuando en el período de liquidación de que se trate no resulten cuotas a ingresar.

Por último y no menos importante, hay que hacer mención a la Contabilidad de Existencias ya que es obligatorio llevar un registro de existencias trimestral con el registro contable del movimiento del producto. El tratamiento de esta contabilidad podrá hacerse bien por sistema informático o bien mediante libro registro manual siempre autorizado por la Agencia Tributaria. Es recomendable llevar un libro registro por cada tipo de gas.

Como siempre esperamos haberos ayudado y aprovechamos para desearos un feliz 2015, ya que nos despedimos del 2014 con este último post, por este año.

Raquel Gómez Adarve
Emede y Asociados Asesores Tributarios, SLP

Exención de las retribuciones de los rendimientos del trabajo percibidos en el extranjero

Vamos a analizar, principalmente, los requisitos que debe cumplir un trabajador para que su retribución quede exenta según establece la Ley del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas en su artículo 7º.

El trabajador debe tener su residencia habitual en España, y por tanto, ser contribuyente por el IRPF.

Recordamos que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español, cuando se den algunas de las siguientes circunstancias:

  1. Permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
  2. Cuando radique en España el centro de intereses económico del contribuyente, ya sea de forma directa o indirecta. Concepto indeterminado este, pero por el que la Administración está optando, tales como, la situación familiar, relaciones sociales, ocupaciones, actividades profesionales, intereses patrimoniales, costumbres personales, factores culturales, vinculaciones políticas, etc.
  3. Cuando el denominado centro de intereses vitales del contribuyente (cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad dependientes) esté en España.

Que los trabajos se realicen efectivamente en el extranjero y para una empresa o entidad no residente en España o establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Si la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios (CV 1628/2008), se exige que el servicio produzca una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En este caso, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

Habría que determinar si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial. Es decir, si, en circunstancias comparables, una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar a otra empresa independiente la ejecución de esta actividad o si la hubiera ejecutado ella misma internamente. Si la actividad no es de las que una empresa independiente hubiera estado dispuesta a pagar por ella o hubiera ejecutado ella misma, no debería, en general, considerarse que el servicio se haya prestado. Lógicamente, el análisis dependerá de los hechos y circunstancias que concurran en cada caso en concreto.

En determinados casos puede tratarse de servicios prestados conjuntamente a favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido, puede ejecutarse una actividad intragrupo asociada a varios miembros del grupo aun cuando algunos de ellos no tengan necesidad de ella, y por lo tanto no estuvieran dispuestos a pagarla si fueran empresas independientes. Esta actividad sería de las que un miembro del grupo, normalmente, la sociedad matriz o una sociedad holding regional, realiza debido a sus intereses en uno o varios miembros del grupo, por ejemplo, en su calidad de accionista. Esta clase de actividad no justificaría una retribución a cargo de las sociedades que se beneficien de la misma, y por tanto en estos casos no cabe considerar que se ha prestado un servicio intragrupo.

No obstante, pueden darse otras actividades que pueden afectar al grupo en su conjunto, y que, en ocasiones, están centralizadas en la sociedad matriz o en un centro de servicio de grupo y puestas a disposición del grupo o de varios de sus miembros. Las actividades que se centralizan dependen del tipo de negocio y de la estructura organizativa del grupo pero, en general, suelen incluir servicios administrativos tales como planificación, coordinación, control presupuestario, asesoría financiera, contabilidad, servicios jurídicos, servicios informáticos; servicios financieros tales como la supervisión de los flujos de tesorería y de la solvencia, de los aumentos de capital, de los contratos de préstamo, de la gestión de riesgo de los tipos de interés y del tipo de cambio y refinanciación; asistencia en las áreas de producción, compra, distribución y comercialización; y servicios de gestión de personal, especialmente en lo que se refiere al reclutamiento y a la formación. En general, las actividades de este tipo se considerarán como servicios intragrupo dado que son el tipo de actividades que una empresa independiente estaría dispuesta a pagar o a ejecutar por sí misma.

Por tanto, los trabajos que redundan en beneficio de todas las empresas del grupo no se consideran trabajos realizados para una entidad no residente a efectos de la exención del art. 7.º p) del TRLIRPF, no resulta de aplicación a partir de 1 de enero de 2007. Desde esta fecha, cabrá la posibilidad de que actividades que afecten al grupo en su conjunto o a varios de sus miembros se consideren servicios intragrupo en los términos analizados.

El trabajador debe tener su residencia habitual en España, y por tanto, ser contribuyente por el IRPF.

Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En ausencia de convenio, dicho requisito podrá ser probado por cualquier otro medio válido en Derecho.

No se exige por tanto tributación efectiva mínima en el extranjero, por lo que esta puede ser cero como consecuencia de un convenio multilateral, de un Convenio de Doble Imposición o de la propia norma interna del país de la fuente.

La exención se aplicará a las retribuciones integras devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas (aquellas relacionadas con los resultados obtenidos por la filial en la que el contribuyente estuvo destinado) correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año (no solo los laborales).

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

Se consideran dietas exceptuadas de gravamen, los excesos que perciban los empleados de empresas con destino en el extranjero sobre las cuantías totales que habrían obtenido, de trabajar en España, por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias (incluso la de beneficios), ayudas familiares o cualquier otro concepto.

Se exige que tributen como contribuyentes en IRPF. El destino fuera de nuestro territorio puede hacer perder la condición de contribuyente por IRPF y convertirlo en contribuyente por IRNR. El tratamiento como dieta exceptuada de gravamen solo se aplica a los contribuyentes por el IRPF.

El destino en el extranjero debe entenderse referido a la localización del puesto de trabajo: lugar habitual y permanente al que ha sido asignado el trabajador por la empresa, es decir, que se produzca a efectos laborales un cambio de centro de trabajo (un traslado en el sentido del ET). No se incluyen en este supuesto los trabajadores desplazados de forma temporal en el extranjero, y que cuando finalizan sus servicios en el lugar de desplazamiento vuelven a la actividad en su centro de trabajo normal y habitual.

Las retribuciones dinerarias “indemnización por destino”, “incentivo de permanencia” y “gratificaciones por tiempo trabajado” de un trabajador que se desplaza al extranjero tienen la consideración de dietas exceptuadas de gravamen, por cuanto constituyen un exceso sobre las retribuciones totales que obtendrían en España.

Tiene la consideración de dieta exceptuada de gravamen la cantidad que se abona a un trabajador desplazado al extranjero en concepto de “complemento de no retorno” por no realizar los dos viajes mensuales a España a los que tiene derecho según su contrato de trabajo.

La exención del art. 7.p) IRPF será compatible, con el régimen de dietas (art. 9º.A.3 Reglamento IRPF, dietas por manutención y estancia), para los trabajadores desplazados al extranjero por menos de nueve meses.

La exención es compatible con la deducción por doble imposición internacional por la parte que supere los 60.100,00 € de rendimientos en el extranjero.

En el caso en que un trabajador tribute en un país foráneo por los rendimientos correspondientes a los trabajos realizados en dicho país, la eliminación de la doble imposición, de haberla, se efectuará conforme a lo dispuesto en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y el país en cuestión. Por lo general, se remiten a la legislación interna española, mediante la aplicación de la deducción por doble imposición internacional regulada en el art. 80 de la LIRPF según el cual:

1. Cuando entre las rentas del contribuyente figuren rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrimoniales.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.”

Esperamos que esta aportación os haya resultado aclaradora.

Juan Manuel Toro Fernández
Emede y Asociados Asesores Tributarios, SLP

Retribución de socios y administradores, calificación y deducibilidad. Controvertido tratamiento

Tras la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (conocida como Sentencia Mahou) y la Nota 1/2102 emitida por la Agencia Tributaria, se ha tratado de aclarar el tratamiento fiscal que deben tener las remuneraciones percibidas por los socios y administradores de sociedades mercantiles.

Esta materia ha sido fruto de mucho debate en los últimos tiempos y para determinar el tratamiento que se le debe dar en cada caso, hay que hacer un análisis en el que se mezclan conceptos de la normativa fiscal, mercantil y laboral. Vamos a intentar desgranar los conceptos y matices que afectan a este asunto.

Lo primero que tenemos que distinguir en el análisis es si nos encontramos ante una sociedad que presta servicios profesionales o servicios empresariales.

En el caso de las sociedades profesionales, si el socio alcanza una participación mayor del 50%, parece claro que la remuneración percibida por los socios que trabajan y prestan sus servicios profesionales para la sociedad, debe calificarse como rendimientos de la actividad profesional y el socio deberá emitir una factura por estos servicios a la sociedad. Esta factura estará sujeta a IVA y además deberá llevar la correspondiente retención.

Si la participación del socio profesional es inferior al 50%, habrá que analizar en cada caso si el profesional desarrolla con independencia y flexibilidad su trabajo para confirmar que concurren las notas de dependencia y ajenidad, caso en el que calificaremos los rendimientos como actividad profesional, ya que en caso contrario serían rendimientos de trabajo.

Por otra parte, en el caso de socios de sociedades que realizan una actividad empresarial, los servicios que preste un socio a la misma, diferentes de los consistentes en las labores de administrador, se van a calificar como rendimientos de trabajo sea cual sea la participación que el socio tenga en la sociedad.

Por otra parte, los rendimientos percibidos por socios-administradores de una sociedad, por desempeñar el cargo de miembro del órgano de administración (administrador o consejero), así como las retribuciones obtenidas de los contratos laborales de alta dirección, se han de calificar como rendimientos de trabajo.

En ambos casos, la retención que habrá de practicar la entidad será la especial aplicable a consejeros y administradores que en 2014, es del 42% y que en 2015 pasará a ser del 37%, o del 20% para rendimientos que procedan de entidades con un importe neto de cifra de negocios inferior a 100.000 euros.

Cabe reseñar también, que para que las retribuciones de los Administradores de sociedades mercantiles sean gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, los estatutos de la sociedad deberán recoger el carácter remunerado del cargo (esta exigencia quedará eliminada con la reforma fiscal que entra en vigor en 2015).

Este asunto, además, tiene un efecto colateral en el Impuesto sobre Patrimonio y en la reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que la remuneración percibida por el sujeto pasivo que ejerza las funciones de dirección, y su calificación, condiciona la aplicación de los beneficios fiscales en estos dos impuestos.

Sin duda como puede verse, se trata de un tema complejo con muchas aristas y de máxima importancia por su trascendencia tributaria, que ha suscitado muchas dudas e interpretaciones, y con efectos en distintos impuestos.

Isabel Díaz Rosado
Emede y Asociados Asesores Tributarios, SLP